La France permet-elle de moderniser son modèle économique sans risquer la foudre fiscale ?

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Voici une entreprise française qui fabrique des moulins de table et qui décide de produire des automobiles…mais heureusement avant 2012. Voilà une entreprise américaine qui construit des ordinateurs et qui révolutionnera le téléphone avec son smartphone...mais par bonheur elle n’est pas française. A présent les entreprises de la grande distribution ne vendent plus seulement par les circuits traditionnels mais par les circuits en ligne et un géant américain de ce type de vente entend révolutionner les comportements de ses clients en leur proposant une application téléchargeable pour des achats en magasin sans passage en caisse. Bientôt, la consultation médicale traditionnelle chez un généraliste sera remplacée par une consultation électronique à distance et il en ira de même pour les consultations et actes juridiques…la voiture autonome annonce la disparition des chauffeurs de taxis et leurs semblants, sans doute que les compagnies muteront du transport de personnes à la location d’automobiles.

Dans ce contexte de révolution technologique bousculant les modèles économiques des entreprises, l’alinéa 5 de l’article 221 du Code général des impôts doit-il empêcher l’évolution technique pour leur avenir des entreprises françaises soumises à l’impôt sur les sociétés ? Cette disposition prévoit depuis le 4 juillet 2012 que le changement de l'objet social ou de l'activité réelle d'une société emporte cessation d'entreprise, ainsi que la disparition des moyens de production nécessaires à la poursuite de l'exploitation pendant une durée de plus de douze mois, sauf en cas de force majeure, ou lorsque cette disparition est suivie d'une cession de la majorité des droits sociaux. Immédiatement, chacun de s’interroger sur les raisons ayant conduit à l’adoption de l’article 8 de la loi n° 85-1403 du 30 décembre 1985 et son maintien par l’article 15 de la loi n° 2012-958 du 16 août 2012. Ensuite, les conséquences fiscales attachées au changement suspect d’activité paraissent disproportionnées – imposition immédiate des bénéfices et plus-values latents, suppression du droit au report des déficits et réintégration des provisions réglementées - et anti-économiques - entrave au progrès, barrière de papier contre l’intelligence artificielle, etc..- ; même si l’article 221 bis du code général des impôts prévoit une atténuation conditionnelle.

I – LA JURISPRUDENCE DU CONSEIL D’ETAT AVANT L’ARTICLE 15 DE LA LOI DU 16 AOUT 2012
Pour bloquer le report des déficits, le juge fiscal avait opposé, au visa de l’article 209 du code général des impôts, le changement d’activité (C.E., 29 novembre 1972, n° 81954, Dupont 2/1973, p. 60, concl. M Delmas-Marsalet, D.F. 1973, n° 3, c. 57 ; C.E., 27 juillet 1984, n° 16580, RJF 10/1984, n° 1136 ; C.E., 18 novembre 1985, n° 43321, Ets Beauvallet, RJF 1/1986, n° 31, D.F. 10/1986, c. 447, concl. Olivier FOUQUET ; C.E., 28 novembre 1986, n° 41-528-43-589, RJF 2/1987, n° 148 ; C.E., 3 février 1989, n° 65.584, RJF 3/1989, n° 285; C.E., 8 juin 1990, n° 92501, Plén., Inno France, RJF 1990, n° 979). Les conclusions du Président Olivier FOUQUET sur l’arrêt du 18 novembre 1985, précisaient que la jurisprudence du Conseil d’Etat « n'a pas pour objet de contrarier la reprise, nécessaire à leur redressement, d'entreprises en difficulté. Elle veut seulement éviter la reprise à des fins uniquement fiscales d'entreprises déficitaires dont l'activité initiale sera en fait abandonnée au profit d'une activité plus rentable qui n'a cependant aucune vocation à bénéficier du report des déficits nés de l'activité antérieure ». Des considérations économiques semblaient donc justifier une telle appréciation. Pourtant, une société holding élargissant son objet social à l’activité de commercialisation de matériaux de hautes performances utilisés comme isolants thermiques destinés aux laboratoires de recherche et à l’industrie est sanctionnée car cette activité, rencontrant un fort succès, a marginalisé l’activité financière d’origine (C.E., 10 juillet 2007, n° 288484, SARL Final, RJF 11/2007, n° 12192). De même, celle qui absorbe par voie de fusion sa filiale fabriquant et vendant des chaussures ou cette autre qui fusionne sa filiale de conditionnement et de transformation de légumes, ou encore cette société, actionnaire unique, qui confond sa filiale de négoce en gros de fournitures et d’articles de bureau. Enfin, cette société-mère qui avale ses quatre filiales oeuvrant dans les domaines du bâtiment, des travaux publics et de la promotion immobilière (CAA Nantes, 30 juin 2006, n° 96-1323, SA La Fourmi ; CAA Douai, 18 mars 2004, n° 01-1065, SA Sodeleg, RJF 3/2005, n° 225 ; TA Nantes, 6 juillet 2005, n° 01-221, Soc. Mécapresse, RJF 1/2006, n° 18, concl. G. Quillévéré, BDCF 1/2006, n° 6 ; CAA Lyon, 19 juin 2008, n° 04-106, SA Sud-Est Entreprise, RJF 1/2009, n° 12). Le Conseil d’Etat ne considérait que le changement profond d’activité (C.E., 5 octobre 1990, n° 66870, Vil-Di, RJF 11/1990, n° 1326), la seule modification de l’objet social ou statutaire n’ayant pas d’incidence concrète (C.E., 17 mai 1982, n° 21759, RJF 7/1982, n° 643, Pierre-François RACINE, Chron., 8-9/1982, p. 371 et s. ; C.E., 7 janvier 1985, n° 34936, RJF 3/1985, n° 384). De même, si l’activité initiale ne devenait pas marginale, il n’y avait pas changement d’activité.

II – LE CHANGEMENT D’ACTIVITE DETERMINE PAR L’ARTICLE 221, 5 DU CODE GENERAL DES IMPOTS
Avec l’entrée en vigueur de l’article 15 de la loi du 16 août 2012, le changement d’activité emportant cessation d’entreprise intervient dès qu’une variation positive ou négative supérieure à 50% survient au niveau du chiffre d’affaires ou de l’effectif ou encore de l’actif brut immobilisé (et encore ne s’agit-il là que d’exemples…). Il ne s’agit donc plus de la marginalisation de l’activité d’origine pointée par la jurisprudence. Le seul point positif de cet article est d’avoir écarté la condition jurisprudentielle relative à la modification de l’actionnariat. Voilà donc un pays qui ne parvient pas à respecter l’objectif de réduction du déficit public à 3% du PIB, à endiguer son chômage, à restaurer la capacité de ses entreprises à investir et qui condamne les quelques malheureuses sociétés qui parviennent à l’aider dans la restauration de son économie en se développant par adjonction d’activité profitable, abandon d’activité moribonde ou transfert d’activité pour plus de compétitivité ! Ainsi, le fabricant d’articles de bonneterie et de vêtements féminins qui se convertit en distributeur des mêmes produits change d’activité au sens du 5 de l’article 221 du code général des impôts (C.E., 4 juin 1975, n° 92483, RJF 7-8/1975, n° 343); de même le constructeur de matériels d’équipement de cuisines collectives qui se mue en installateur et vendeur des mêmes produits (C.E., 8 février 1991, n° 75459, Soc. Becuwe-Thomselle, RJF 3/1991, n° 270) ; itou pour l’entreprise qui reconvertit son activité déficitaire de traitement informatique en activité profitable de location et de vente de matériels informatiques en réalisant force investissements et embauche de salariés (C.E., 8 février 1991, n° 63597, SIC, RJF 3/1991, n° 269). Certes, les entreprises concernées pourront rechercher un agrément du ministre du budget pour éviter une cessation d’entreprise mais encore faut-il qu’elles génèrent les opérations visées au c du 5 de l’article 221 du code général des impôts (disparition des moyens de production nécessaires à la poursuite de l’exploitation pendant plus d’un an ou bien abandon et transfert d’activité pour assurer la poursuite de l’activité déficitaire et la pérennité des emplois). Cependant, les sauvetages réussis de canards boiteux sont rares, politiquement hasardeux, socialement dispendieux, coûteux pour l’Etat et ses subdivisions, pesants pour les contribuables…

III – QUI RENDRA LA LIBERTE D’ENTREPRENDRE ET D’ADAPTER SON ENTREPRISE AU MARCHE ?
Jérôme TUROT a écrit sa perplexité quant aux dispositions combattant les changements d’activité puisque « l’immobilisme est le plus sûr moyen de la ruine » et « qu’un dirigeant doit constamment être prêt à renouveler les structures, les procédés, les produits de son entreprise » (Jérôme TUROT, Report déficitaire : les sanctions fiscales des changements et transferts d’activité, chron., RJF 3/1991, p. 151 et s.). Il rappelait que la jurisprudence cherchait à empêcher tous trafics de déficits mais ne s’opposait pas aux mouvements économiques des entreprises.
Alors quelle main invisible parvient à stopper le dynamisme de l’économie d’un pays en tuant dans l’oeuf toute velléité de développement ou d’adaptation de ses entreprises à leur marché et à leur environnement économique ? Ce n’est certes pas celle d’Adam Smith. L’instruction du 10 mars 1986 de la DGI (BOI 4 A-5-86) qui commentait les dispositions de l’article 8 de la loi de finances pour 1986 stipulait « qu’un accroissement (ou une baisse) même important du volume des opérations réalisées ne constitue pas un évènement de nature à fonder l’application de cet article 8 », que l’ « abandon d’un secteur d’activité qui revêtait une importance moindre que les autres secteurs d’activité de la société » n’emporte pas cessation d’entreprise, que l’adjonction d’activités nouvelles ne soulève pas de difficultés. L’article 15 de la loi du 16 août 2012 prend à contre-pied la doctrine administrative de 1986 (BOI-IS-CESS-10-20170802, n° 40 et s.).
Désormais, le changement d’objet social d’une société emporte cessation d’activité comme celui de l’activité réelle déterminée en comparant la variation des grandeurs dans le temps et la disparition temporaire des moyens de production ou anticipant une cession de contrôle. Ainsi le législateur de 2012 a réintroduit des conditions juridiques indépendantes de l’activité réelle poursuivie par une société (modification statutaire de l’objet social). Ici les négligences rédactionnelles et les insuffisances de connaissance en droit des sociétés pourront générer des conséquences juridiques et financières lourdes. Le législateur de 2012 a aussi décidé d’empêcher les entreprises implantées en France de s’adjoindre de nouvelles activités différentes de celle d’origine, la doctrine administrative donnant comme exemple le cas d’un transporteur de marchandises qui s’aventure à transporter des personnes. Mieux si une société se diversifie en exerçant plusieurs activités nouvelles et que l’ensemble de celles-ci représente plus de la moitié du chiffre d’affaires par rapport à l’activité initiale, la cessation d’entreprise ruinera tous les efforts entrepris ! La cessation d’activité fauchera également l’entreprise qui abandonne ou transfère une ou plusieurs de ses activités (y compris en les externalisant).
La suppression pure et simple des dispositions du 5 de l’article 221 du code général des impôts constituerait une avancée significative pour la libéralisation de l’économie française. Espérons que l’exécutif et le Parlement s’obligeront à réaliser ce changement. A défaut et notamment, la réécriture de l’article 1833 du code civil définissant l’intérêt de la société sera vaine et dangereuse en ce qu’elle créera une chausse-trappe pour les entreprises en mouvement, d’autant que cette réforme vise à ériger un intérêt supérieur, un devoir de vigilance et une sphère d’influence pour générer une responsabilité sociétale des entreprises telle qu’entrevue par la norme ISO 26000 :2010 (https://www.iso.org/fr/standard/42546.html).

Eric GICQUEL
eric.gicquel@gicquel-associes.com
Avocat à la Cour de Paris,
Avocat inscrit au Tableau U.E. de Fribourg en Suisse
GICQUEL ASSOCIES
Société d'exercice libéral à responsabilité limitée
10 BOI 4 A-5-86. 11 BOI-IS-CESS-10-20170802, n° 40 et s.
12 https://www.iso.org/fr/standard/42546.html.

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